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Revista chilena de derecho

versión On-line ISSN 0718-3437

Rev. chil. derecho vol.38 no.3 Santiago dic. 2011

http://dx.doi.org/10.4067/S0718-34372011000300005 

Revista Chilena de Derecho, vol. 38 Nº 3, pp. 511 - 544 [ 2011 ]

DERECHO TRIBUTARIO

 

LOS MÉTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y EL INGRESO DE CHILE A LA OCDE

 

TRANSFER PRICING METHODS AND CHILE’S ACCESSION TO THE OECD

 

Hugo Hurtado Araneda*

* Universidad Diego Portales, Chile. Correo electrónico: hugo.hurtado@mail.udp.cl.


RESUMEN: Este artículo propone que se debe promulgar una nueva legislación en Chile para cumplir los estándares de la OCDE sobre precios de transferencia. Este trabajo analiza las consideraciones específicas que la nueva legislación debe tener presente.

Palabras clave: Precios de transferencia, Chile.


ABSTRACT: This article proposes that new legislation be must enacted in Chile in order to comply with the OECD standards on transfer pricing. This paper explores the specific considerations that the new legislation must bear in mind.

Keywords: Transfer pricing, Chile.


 

INTRODUCCIÓN

La ex presidenta Michelle Bachelet y el secretario general de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), Ángel Gurría firmaron el acuerdo de acceso de Chile a la OCDE, en Santiago el 11 de enero de 2010, siendo aprobado por el Congreso chileno el 10 de marzo de 2010 y depositados los documentos del acuerdo con fecha 7 de mayo en las dependencias de la OCDE en París1. Este acuerdo es considerado un fuerte reconocimiento por parte de los miembros de la OCDE a las políticas públicas de Chile, confirmando la coherencia de estas, con miras a convertir a Chile en el primer país desarrollado de Latinoamérica en la próxima década2.

Sin embargo, cuando se comparan las políticas públicas chilenas con los otros 32 miembros de la OCDE, puede concluirse que estas aún distan mucho del desarrollo de estas alcanzado en los países líderes en ciertas áreas. Al respecto, el derecho tributario chileno, y en especial, su normativa sobre precios de transferencia tendrá un fuerte desafío, relacionado a determinar si las actuales disposiciones legales, pueden o no cumplir con los estándares utilizados por otros países miembros, o si es necesario ajustarlos a los nuevos estándares.

En efecto, una adaptación de la normativa sobre precios de transferencia adquiere especial relevancia, ya que esta temática se ha transformado a juicio de las empresas multinacionales, en el tópico de mayor importancia en el campo del derecho tributario internacional en los países desarrollados3. Por ejemplo, recientemente se ha llegado a una transacción por un conflicto sobre precios de transferencia, entre el Internal Revenue Service de Estados Unidos y la multinacional farmacéutica GlaxoSmithKline por 3.7 billones de dólares, poniendo fin al conflicto tributario de mayor cuantía en la historia de ese país4.

La normativa de la OCDE respecto a esta materia, proporciona una guía tanto para las empresas como para las autoridades fiscales, presentando una serie de indicaciones y sugerencias para determinar si los precios asignados entre partes relacionadas que son residentes de diferentes países guardan relación respecto a aquellos cobrados entre partes independientes siguiendo el estándar denominado arm’s length. El objeto principal de esta normativa es que cada país reciba una "justa" participación en la base imponible de las empresas multinacionales5.

Este artículo analizará las consecuencias relacionadas a la aplicación de las disposiciones contenidas en las Directrices sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Impositivas6 ("Directrices") a la legislación chilena sobre la materia, toda vez que la aplicación de estas normas es especialmente relevante para el debido resguardo de las arcas fiscales de cada país.

Lo anterior es especialmente relevante cuando se considera que más del 60% del comercio internacional se lleva a cabo entre empresas multinacionales7. En el caso particular de Chile, las inversiones chilenas en el extranjero en el año 2009 ascendieron a US$ 3.3818 millones mientras que las inversiones de empresas multinacionales en Chile ascendieron a US$12.702 millones en el mismo año9.

Dado el limitado desarrollo de la normativa de precios de transferencia en nuestra legislación y el importante crecimiento del comercio internacional en la última década llevado a cabo por empresas multinacionales en el país, debe determinarse si las Directrices son compatibles con nuestra normativa jurídica, y en especial, con el artículo 38 de la Ley sobre Impuestos a la Renta que contiene la normativa sobre precios de transferencia en Chile.

Con este fin, analizaré en el primer capítulo las disposiciones generales contenidas en las Directrices que sirven de guía para la aplicación de la normativa de precios de transferencia tanto en países miembros como en países que no lo son. En el segundo capítulo, revisaré la aplicación de los distintos métodos para determinar un precio arm’s length contenidos en las Directrices. En el tercer capítulo revisaré la situación actual de la legislación y normativa administrativa de los precios de transferencia en el país y la factibilidad de implementar las Directrices a nuestro ordenamiento jurídico, teniendo en especial consideración, el respeto a los principios constitucionales chilenos y el cumplimiento de los tratados tributarios suscritos por Chile. En el cuarto capítulo estudiaré mejoras al sistema actual de precios de transferencia, proponiendo una enmienda a la Ley y la redacción de circulares que regulen situaciones específicas.

Finalmente, concluiré que la actual normativa chilena se ajustaba a la realidad económica de un país en vías de desarrollo, por lo que no se requería mayores modificaciones, pero que una enmienda legal es necesaria con el fin de poder compatibilizar la normativa interna con las Directrices, toda vez que tal modificación permitirá proteger de mejor forma las arcas fiscales chilenas, otorgando al mismo tiempo mayor certeza a los inversionistas extranjeros. Asimismo, la implementación de la normativa requerirá el fortalecimiento de la división de precios de transferencia con personal calificado del Servicio de Impuestos Internos y la dictación de una regulación administrativa para el cumplimiento de la nueva normativa.

1. LAS DIRECTRICES DE LA OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

En esta sección analizaré los principales conceptos contenidos en las Directrices, comenzando con una breve revisión de los antecedentes generales e históricos, para luego revisar el principio denominado arm’s length y la aplicación de los cinco métodos contenidos en esta (a pesar que en la práctica son seis). Finalmente efectuaré un análisis crítico del principio arm’s length, exponiendo sucintamente el enfoque alternativo denominado formulary apportionment.

1.1 ANTECEDENTES GENERALES E HISTÓRICOS

La OCDE es una institución originalmente formada después de la Segunda Guerra Mundial para la ayuda y desarrollo de la Europa mediante la ejecución del Plan Marshall10. Dicha institución reconoció que la cooperación para el desarrollo y recuperación económica de Europa abrió nuevos objetivos que se extendían más allá de las necesidades puntuales de un determinado país y que buscaban promover el más alto potencial de desarrollo sustentable y de mejorar las condiciones de la calidad de vida la población de los países miembros11.

Dentro de estos objetivos se encuentra inserta la necesidad de alcanzar las políticas fiscales internacionales que logren la mayor eficiencia y justicia con respecto a la distribución de potestades tributarias dentro de los países miembros. Esta misión se encuentra encomendada, en la actualidad, al Comité de Asuntos Fiscales que a través de su Grupo VI desarrolla las políticas destinadas a regular la situación de la tributación aplicable a los precios de transferencia que se cobran entre empresas multinacionales relacionados12.

Con motivo de lo anterior, el año 1979 la OCDE confeccionó una serie de directrices contenidas en el Reporte sobre Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales, siendo estas aprobadas en julio de 1995 por el Consejo de la OCDE con el fin de proporcionar una guía tanto para las Administraciones Tributarias como para las Empresas Multinacionales13.

Estas Directrices están constantemente sujetas a revisión y son modificadas a medida que el desarrollo del derecho tributario internacional lo requiere. En efecto, las Directrices fueron modificadas en 1996 para abordar temas relacionados a intangibles; en 1997 para desarrollar indicaciones respecto a temas relacionados a acuerdos para compartir costos; en 1999 para proponer mejoras relacionadas a acuerdos avanzados de precios; y en 2009 donde se analizaron mecanismos de resolución de disputas relacionadas a la aplicación de ajustes entre autoridades de distintos países14. La última modificación a las Directrices fue realizada con fecha 22 de julio de 2010 y constituye la mayor enmienda a este cuerpo normativo desde su creación, incluyendo una serie de instrucciones relacionadas a la aplicación de los métodos denominados Profit Split y Transactional Net Margin ("TNM")15, indicación para la determinación de comparables y temas relacionados a la aplicación de precios de transferencia en el caso de la restructuración de negocios16.

Sin embargo, no fue la OCDE la primera entidad que se preocupó de los temas relacionados a precios de transferencia. En efecto, el país precursor de esta norma es el Reino Unido el que ya en 1915 estableció la primera normativa respecto a esta materia17. Sin embargo, Estados Unidos ha sido el que ha liderado el desarrollo de la regulación de precios de transferencia promulgando en 1917 los artículos 77 y 79 de la War Revenue Act, concediendo al director del Internal Revenue Service (IRS) la posibilidad de requerir que empresas relacionadas presentaran declaraciones de impuestos consolidadas en aquellos casos que fuera necesario para determinar correctamente el capital invertido y la utilidad tributable18. Posteriormente, en 1921 se dictó una norma más específica que facultaba al IRS para determinar en forma "precisa" la distribución y asignación de rentas, ganancias, utilidades, deducciones o capitales dentro de partes o negocios relacionados19.

El sustento jurídico legal actual de la normativa de precios de transferencia en Estados Unidos se encuentra contenido en el artículo 482 del Internal Revenue Code (IRC)promulgado en 1928, el cual otorga amplias facultades al director del IRS para asignar ingresos, deducciones y créditos y otros ítems entre partes relacionados con el fin de prevenir la evasión de impuestos o para reflejar claramente una renta20. Finalmente en 1986, se enmendó el artículo 48221 para señalar que en caso de venta de intangibles, su precio debía guardar relación con el ingreso que este generaba, permitiendo al director del IRS impugnar transferencia de propiedad intelectual a bajos precios a países con baja tributación22.

A la fecha, la mayoría de los países desarrollados y en vías de desarrollo han adoptado regulación de precios de transferencia fuertemente influenciadas por la normativa de de la OCDE –e indirectamente de Estados Unidos– respecto a este tema23. En Latinoamérica, además de Chile, Argentina, Brasil, Colombia, Ecuador, México, Perú, Uruguay y Venezuela han desarrollado legislaciones o adaptado principios generales de su derecho (i.e. principio de la realidad económica sobre forma jurídica) para otorgar potestades fiscales a sus autoridades sobre esta materia24.

1.2 EL PRINCIPIO ARM'S LENGTH

El fundamento esencial de las Directrices nace del estándar o principio denominado arm’s length, según lo establecido en el artículo 9 del Modelo del Convenio Tributario de la OCDE ("Modelo OCDE"), que regula las relaciones económicas para fines de la aplicación del tratado respecto de empresas asociadas y que en su parte pertinente dispone lo siguiente25:

"Cuando dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en consecuencia"26.

Bajo este principio, los miembros de un grupo multinacional deben ser tratados como entidades operativas separadas, en lugar de partes inseparables de una sola unidad de negocios, por lo que las relaciones comerciales que entre ellas se generen deben mantener el mismo principio de independencia que aquellas relaciones comparables realizadas entre partes no relacionadas27.

Al respecto, el fin principal de las Directrices es promover una neutralidad tributaria entre empresas asociadas e independientes, de forma de eliminar distorsiones basadas en la arbitrariedad que se puede generar entre empresas que tienen una propiedad común28. Al remover estas distorsiones, la OCDE concluye que el principio arm’s length promueve el crecimiento internacional y la inversión29.

Las Directrices indican que las autoridades no deben asumir que solo por tratarse de relaciones comerciales entre empresas relacionadas estas difieren de aquellas existentes en el libre mercado, ya que las empresas multinacionales usualmente gozan de bastante autonomía y pueden, en consecuencia, negociar los precios entre sí, como si fuesen independientes30. Como consecuencia de lo anterior, la OCDE manifiesta que existe un consenso internacional en relación a determinar que el principio arm’s length otorga la mayor proximidad respecto a una economía de mercado cuando bienes y servicios son transferidos entre empresas relacionadas31.

La aplicación del principio arm’s length, se basa en una análisis comparativo de las condiciones económicas acordadas en una transacción controlada con aquellas existentes en una transacción entre partes independientes32. Para que una operación independiente sea comparable, no requiere ser idéntica a la operación controlada, pero debe tener una similitud suficiente que permita crear una medida confiable para alcanzar un resultado arm’s length33.

1.3 ANÁLISIS COMPARATIVO

Para realizar un correcto análisis comparable deben considerarse los principales factores que pueden influenciar el precio34, destacando dentro de ellos, los siguientes35:

a) Las características de los bienes y servicios. Las diferencias que puedan surgir respecto de las particularidades de los bienes y servicios, tales como características físicas de los bienes, calidad y volumen de venta, entre otros, generan diferencias en sus precios en economías de mercado36. Sin embargo, dichas diferencias son más relevantes cuando se utilizan métodos de precios de transferencia que comparan precios de transacciones controladas con transacciones independientes (e.g. que cuando se comparan márgenes de utilidades37.

b) Las funciones realizadas por las partes. Las compensaciones económicas que las partes reciben usualmente reflejan las labores ejecutadas por una empresa (e.g. diseño, manufactura, ensamblaje, compraventa, investigación, publicidad, etc.), debiendo tenerse en especial consideración los activos y riesgos asumidos, toda vez que por regla general, una mayor exposición de activos y riegos lleva consigo una mayor expectativa de retorno38.

c) Los términos contractuales de la transacción. Este factor incluye la determinación de cómo las responsabilidades, riesgos y beneficios se dividen entre las partes39. En atención a lo anterior, si las relaciones contractuales entre empresas asociadas son comercialmente razonables, dichos términos deberían ser respetados por la autoridad40.

d) Las circunstancias económicas que afectan la operación. Al respecto debe otorgarse especial consideración, entre otros, a la ubicación geográfica del mercado; al tamaño de este; al nivel de competencia existente en el mercado, poder de compra, costos de producción, y otros de similar índole41.

e) Las estrategias de negocios. Por ejemplo, una estrategia de penetración de mercado puede justificar una reducción temporal de precios a una parte relacionada para incrementar una participación en el mercado, sin embargo, el contribuyente debe probar que una parte independiente hubiera tomado una estrategia semejante y que la reducción de precios solo se usa por un período de tiempo razonable42.

Finalmente, es importante indicar que si existen diferencias entre las transacciones controladas y las independientes que afecten sustantivamente la determinación del precio, deben realizarse ajustes que permitan reconocer las diferencias de forma tal de mejorar la fiabilidad del resultado43.

1.4    RANGO ARM'S LENGTH

Dado que la aplicación de los métodos de precios de transferencia no es una ciencia, la aplicación de la normativa contenida en las Directrices puede generar un rango de valores, todos los cuales pueden ser igualmente fiables (conforme a los factores de comparabilidad antes explicados)44. La regla general consiste en que si los precios cobrados entre partes relacionadas se encuentran dentro del rango determinado usando como base los comparables utilizados por la autoridad tributaria, no debería realizarse ningún ajuste45.

Al respecto, pueden surgir problemas prácticos en el caso que un contribuyente se encuentre fuera del rango, porque no se sabe a qué lugar preciso (parte inferior, media o alta) del rango debe ajustarse el precio. Esta problemática, ha sido abordada por ejemplo en Estados Unidos, donde se establece la aplicación de normas estadísticas al rango46, bajo el principio denominado interquartile, consistente en la exclusión del cuarto más alto y más bajo de los precios contemplados en el rango, siempre que todos los precios cumplan con similares estándares de comparabilidad47. Una vez determinado el rango, si el precio se encuentra fuera de dichos parámetros, se ajusta al punto porcentual cincuenta48.

2. MÉTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Los métodos propuestos por la OCDE para la determinación de precios entre empresas asociadas han sido incluidas en muchos países a nivel regulatorio (Canadá, Nueva Zelandia, Sudáfrica), en otros a nivel legislativo (Reino Unido y México), y en la gran mayoría de los países han servido de base para la adaptación e implementación de la temática a la normativa interna49.

A modo de ejemplo, México (país Miembro OCDE desde 1994) introdujo íntegramente en su legislación los principales métodos contenidos en las Directrices de la OCDE. Adicionalmente, agregó la siguiente disposición con respecto a la interpretación de la normativa sobre precios de transferencia: "Para la interpretación de lo dispuesto en este Capítulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por México"50.

Las Directrices de la OCDE proponen cinco métodos para determinar si el precio cobrado entre partes relacionadas cumple con el principio arm’s length51. De estos cinco métodos, tres –CUP, Costo más margen y Reventa– son denominados tradicionales52 mientras que otros dos –División de utilidad53 y Transaccional de Margen Neto– son denominados transaccionales54.

2.1. LA ELECCIÓN DEL MÉTODO

Con anterioridad a la modificación de las Directrices de 22 de julio de 2010, la OCDE manifestaba su expresa preferencia por los métodos tradicionales señalando que los métodos transaccionales solo podían usarse cuando los métodos tradicionales no podían ser usados en forma confiable o cuando excepcionalmente por algún motivo no podían ser utilizados (i.e. inexistencia de información sobre comparables)55.

La nueva redacción del párrafo 2.3 de las Directrices cambia el enfoque antes indicado, señalando que existen situaciones donde los métodos transaccionales son considerados más apropiados que los métodos tradicionales56. Esta modificación se inspira en la norma estadounidense denominada "best method rule" según la cual debe seleccionarse el método que presente el resultado más confiable, basado en los hechos y circunstancias, no existiendo jerarquía en los métodos ni siendo necesario probar que otro método es inaplicable al caso particular57. Al respecto, dos factores son especialmente relevantes: el grado de comparabilidad58 entre la transacción relacionada y la transacción independiente, y la calidad de la información y asunciones usadas en el análisis59.

Según lo antes expuesto, no existe un método determinado para cada caso y la búsqueda debe considerar el método más apropiado para cada caso particular. Sin embargo, una importante restricción impuesta a los métodos transaccionales consiste en que estos solo pueden ser aceptados si no contravienen el artículo 9 del Modelo OCDE, esto, es que se condicen con el principio arm’s length60.

Finalmente, es importante indicar que en la práctica, la aplicación de los métodos previstos por la OCDE no garantiza la obtención de un resultado arm’s length, ya que tal aplicación debe adaptarse a la realidad de cada caso y a la metodología aplicable en cada país. Por ejemplo, en Brasil, las explicaciones técnicas de los artículos 18 a 24 de la Ley 9.430 de 1996 declaran que la metodología se basa en el principio arm’s length propuesto por la OCDE pero en la práctica dicha ley establece una serie de márgenes preestablecidos que hacen que el precio determinado cumpla estándares objetivos, independiente de si dicho precio sería el cobrado por partes independientes61.

2.2 EL MÉTODO DEL PRECIO COMPARABLE INDEPENDIENTE ("CUP")

El Método CUP determina el precio en base a una comparación efectuada entre los bienes o servicios transferidos en una transacción relacionada y los bienes o servicios transferidos en una transacción independiente en circunstancias comparables62. Las ventas y servicios comparables incluyen aquellos realizados entre la empresa asociada y un tercero independiente (comparables internos) y ventas realizadas entre dos partes independientes (comparables externos)63. El factor más relevante para este método es la similitud de los productos por lo que una transacción es comparable a otra si ninguna de las diferencias entre las empresas y transacciones comparadas puede materialmente afectar el precio, o si en caso de existir tales diferencias, puede realizarse ajustes que permitan eliminar los efectos de estas64.

Existen países donde se ha tratado de objetivizar la utilización del método CUP. Por ejemplo, en Brasil (país no miembro OCDE) a los comparables "clásicos" se adicionan parámetros objetivos ("safe harbor") para determinar si precios cobrados en las importaciones y exportaciones cumplen o no con la normativa vigente de dicho país65. En ambos casos, más que un comparable específico, se permite utilizar un promedio matemático de los precios comparables por bienes, servicios o derechos pagados o cobrados en Brasil o en otros países en condiciones similares66. Si los bienes transferidos se encuentran dentro de un margen del 5% de los precios determinados usando este método, no es necesario realizar ningún ajuste67.

Por su parte, Estados Unidos también presenta un safe harbor para intereses entre partes relacionadas, señalando que si este se sitúa entre el 100 y 130% de la tasa de interés federal aplicable, el precio por dicho interés será considerado arm’s length68.

2.3 EL MÉTODO DE LA REVENTA

Este método determina el precio arm’s length sustrayendo del precio de venta cobrado en la transacción relacionada, un margen bruto de ingresos que representan el monto que el vendedor necesita obtener para cubrir sus costos y gastos, y obtener una apropiada utilidad en base a las funciones ejecutadas (considerando activos usados y riesgos asumidos)69.

El margen utilizado en este método puede determinarse en función de los márgenes de reventa usados en operaciones similares por el mismo vendedor o considerando precios cobrados por una empresa independiente70. La principal ventaja de este método respecto del método CUP consiste en que el primero no es tan sensible a diferencias en los productos vendidos como el segundo, debido a que estas afectarían de menor forma el margen de ingreso que el precio de dicho producto71.

En un intento por otorgar parámetros objetivos al método de reventa, la legislación mexicana estableció en 1976 –modificados en 1995– porcentajes objetivos de márgenes de utilidades brutas para este método72. Sin embargo, dichos porcentajes podían ser sujetos a ajustes, en base a condiciones de mercado, toda vez que probaron ser dispares y algunas veces injustos, confirmando la aplicación del principio arm’s length desde un punto de vista práctico73.

2.4 EL MÉTODO DEL COSTO ADICIONADO

Este método determina el precio arm’s length basándose en los costos incurridos por el proveedor de bienes y servicios en una transacción con una parte relacionada y adiciona un margen de ingreso, de forma tal de reflejar una utilidad razonable considerando las funciones realizadas y las condiciones de mercado74. Este método es utilizado principalmente en la producción o manufactura de productos o la provisión de servicios a partes relacionadas75.

Los costos considerados para utilizar este método incluyen todos aquellos que sean directos e indirectos pero sin incluir gastos operacionales, incluyendo también los costos incurridos por el comprador de los bienes en nombre o en beneficio del proveedor76. Los parámetros comparables principales se basan en transacciones que el proveedor realice con terceros independientes y en transacciones entre partes independientes77. En el caso que en las transacciones comparables se reflejen costos y gastos de una forma distinta que el contribuyente cuyo precio se está revisando, se requiere realizar ajustes, ya de otra forma se podría afectar el cálculo del margen bruto78.

2.5 MÉTODO DE MÁRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD ("MTU")

El Método MTU determina el precio arm’s length usando un indicador de utilidad neta79 respecto de una base predeterminada (costos, ventas o activos), utilizando como referencia indicadores obtenidos de transacciones realizadas por el contribuyente con partes independientes (comparables internos) y de transacciones similares celebradas entre partes independientes (comparables externos), otorgando especial importancia a un análisis funcional80. Este método es recomendado en el caso en que una de las partes realice el aporte de los activos únicos (intangibles) para la realización de un negocio, ya que se fundamenta en la aplicación de un indicador de utilidad para una de las partes (la menos compleja). Si ambas partes realizan aportes de activos no únicos, es recomendable utilizar el método de división de utilidades81.

Una de las fortalezas de este método radica en que al basarse en el resultado final de la empresa, puede ser aplicado incluso cuando existen diferencias en las funciones realizadas entre una empresa controlada y una empresa independiente del mismo rubro. En efecto, las diferencias en las funciones realizadas normalmente se reflejan en los gastos operacionales de una empresa, las que no son consideradas en otros métodos que se basan en márgenes brutos, como por ejemplo el costo adicionado o de reventa, por lo que el MTU puede utilizarse cuando estos métodos no sean procedentes debido a las diferencias en las funciones realizadas82.

Sin perjuicio de lo antes indicado, este método no ha recibido un uso masivo en el caso de prestaciones de servicios administrativos y de gestión. A modo de ejemplo, en el año 2000, el 66% de las empresas multinacionales prefirieron usar para este tipo de operaciones el método del costo adicionado en comparación con tan solo el 7% que prefiero el MTU83. Lo anterior, se puede deber a dos razones: a) tales servicios no contienen un componente de propiedad intelectual que los haga especialmente diferente y b) las empresas prefieren usar métodos más tradicionales para evitar potenciales conflictos respecto a la selección y utilización de indicadores netos de utilidad.

El principal defecto de este método radica en que se distancia del concepto arm’s length propuesto por la OCDE, toda vez que en la práctica el método normalmente se aplicará en casos en que no existan comparables, o aún existiendo comparables, pueden ser rechazados si no tienen semejanzas relevantes con la transacción examinada84.

2.6 MÉTODO DE DIVISIÓN DE UTILIDADES

Bajo el Método de División de Utilidades ("MDU"), el precio arm’s length es determinado en base a la división de utilidades que dos partes independientes hubieren esperado obtener en una transacción independiente85. Con este fin, primero se determina la utilidad a ser dividida entre las partes de la transacción para luego dividir dicha utilidad en base a una estimación que hubiesen llegado partes independientes bajo el principio arm’s length86.

El MDU es recomendado por la OCDE en el caso de utilización de intangibles únicos ya que las partes buscarán compartir utilidades en base al aporte de cada una de ellas y la aplicación del método requiere un análisis de las contribuciones de cada parte, a diferencia de otros métodos que solo se enfocan en la función realizada solo por una de ellas87. Este método presenta dos alternativas para alcanzar el precio arm’s length: el Método de División de Utilidades (propiamente tal) y el Método Residual de División de Utilidad88. En el caso del Método de División de Utilidades propiamente tal, se dividen las utilidades totales de la operación, en base a parámetros razonables que hubiesen alcanzado partes independientes en operaciones similares89. Una adecuada distribución de utilidades se basará en información comparable (si existe), o bien, considerando el valor de las funciones realizadas por cada empresa en base a los activos usados y riesgos asumidos por cada una90.

En el caso del Método Residual de División de Utilidades, la determinación del precio arm’s length se realiza en dos etapas. En la primera, se valorizan las contribuciones de las partes que son consideradas "no únicas" en base a las funciones realizadas en la operación analizada. En la segunda, el remanente de utilidad es asignada entre las partes basadas en los hechos y circunstancias de la operación91. Otra forma para aplicar el Método Residual de División de Utilidades, consiste en intentar reproducir las condiciones de negociaciones entre partes independientes, por lo que el precio asignado a la contribución "no única" corresponde a la más baja que un proveedor independiente del servicio esté dispuesto a aceptar y la más alta que el recipiente del servicio esté dispuesto a pagar. La diferencia entre estos montos corresponderá a la utilidad residual que las partes deben asignarse de acuerdo a las particularidades de la transacción92.

Obviamente el nivel de subjetividad en la determinación de los hechos y circunstancias y las particularidades de cada transacción, presenta problemas prácticos para la aplicación del método, ya que la ponderación de los hechos –ante la frecuente inexistencia de comparables– se basa principalmente en apreciaciones subjetivas.

A modo de ejemplo, en el caso "Eli Lilly Co. v. Commissioner una matriz estadounidense constituyó una filial en Puerto Rico a la cual le transfirió patentes y know-how, que se dedicó a manufacturar un remedio, procediendo a la venta de este producto a la matriz93. El Internal Revenue Service decidió que el precio cobrado por el remedio era insuficiente, por lo que las utilidades de la matriz debían ser incrementadas. La Corte Tributaria Estadounidense decidió utilizar el Método Residual de División de Utilidades asignando a la filial los ingresos por concepto de manufactura y de arriendo de las instalaciones en Puerto Rico y a la matriz gastos relacionados a marketing del producto en Estados Unidos, y la utilidad residual a la matriz y filial en una proporción 45/55. El problema de la decisión adoptada por la Corte radica en que no se indicó ningún fundamento para alcanzar tal proporción94.

2.7 CONSIDERACIONES CRÍTICAS DA LOS MÉTODOS OCDE

Un análisis crítico del estándar arm’s length está fuera del alcance de este artículo pero es importante tener presente que este principio se basa en una ficción consistente en que empresas asociadas deben comportarse como entidades independientes, sin considerar cómo maximizar la utilidad colectiva del grupo multinacional sino que la particular de cada empresa, lo cual muchas veces no ocurre en la práctica.

Según se ha indicado más arriba, la OCDE propone al principio arm’s length como el fundamento para la aplicación de los métodos para alcanzar el "precio justo" que partes independientes alcanzarían en una economía de mercado95. Si las empresas asociadas no cumplen este parámetro, tratando sus operaciones internas como si fueran operaciones independientes, facultan a las autoridades tributarias para ajustar los precios de transferencia con el fin de alcanzar consistencia96.

Al respecto, los profesores Avi-Yonah y Clausing concluyen que existe un acuerdo universal en que este principio genera un espacio sustancial para incentivos tributarios que afectan el precio, toda vez que la determinación del precio arm’s length es difícil de alcanzar respecto de bienes y servicios intermedios. Además, el estándar arm’s length se ha transformado en un fórmula administrativamente impracticable debido a su complejidad97.

Asimismo, estos autores destacan que la naturaleza misma de las empresas multinacionales genera una utilidad adicional que aquella que hubiese podido generarse en transacciones entre partes independientes debido a que las firmas multinacionales pueden beneficiarse de las ventajas organizacionales y de internalización de transacciones al interior de la firma98.

Por su parte, dado la cantidad de información disponible en los mercados respecto de bienes tangibles o commodities, la mayoría de controversias en los países desarrollados se generan respecto de intangibles99, toda vez, que por ser la esencia de estos bienes, su carácter innovador o único, por regla general no existen comparables y, en los casos en que sí existen, no existe información confiable para determinar su precio100. La problemática relacionada a los intangibles es de tal relevancia que la OCDE inició en septiembre de este año una serie de consultas para especialistas en precios de transferencia y del público en general, con el fin de recopilar sugerencias para mejorar la aplicación de los métodos OCDE a temas relacionados a propiedad intelectual e industrial101. Las principales críticas de los especialistas, se basan en la falta de transacciones de bienes similares para efectuar un análisis comparativo, asimetrías en la información a que tienen acceso partes relacionadas e independientes al momento de determinar el precio y las dificultades relacionadas a los métodos a utilizar para la valoración de los intangibles debido a las características propias de este tipo de bienes102.

Debido a estos problemas prácticos, se ha propuesto cambiar del actual estándar de los precios de transferencia a una fórmula proporcional de distribución de utilidades. Por ejemplo, con un objetivo relacionado, la Unión Europea ha propuesto el concepto de Base Tributaria Corporativa Común Consolidada ("BTCCC"), basada en una fórmula objetiva aplicable a todas las unidades de negocios (filiales o establecimientos permanentes) consideradas como una sola entidad a la cual se le calcula una utilidad considerando los ingresos totales menos gastos totales (siguiendo criterios contables mundialmente aceptados como por ejemplo IFRS)103. Calculada la utilidad neta del grupo, se asigna la utilidad correspondiente a cada unidad de negocios en base a una fórmula que se puede basar en los activos, trabajadores o ventas de cada empresa104.

El problema más relevante que surge de la aplicación de esta propuesta se basa precisamente en el acuerdo respecto a la fórmula a utilizar, ya que muchas veces existen intereses contrapuestos entre distintos países (por ejemplo países donde la fuerza laboral sea el factor más relevante versus países donde los activos o las ventas sean más importantes) y distintos tipos de industrias105. En efecto, si la Unión Europea quisiese aplicar el concepto de BTCCC, se requeriría que los 27 países miembros acordaran una fórmula única para la aplicación de este estándar, ya que cualquier diferencia en esta, generaría una situación de doble tributación para las empresas multinacionales106.

Sumado al fundamento antes indicado, la OCDE señala que la fórmula proporcional tiene la importante limitante de no reconocer importantes diferencias geográficas, ni eficiencias particulares de ciertas compañías por lo que, siguiendo un análisis de beneficios y costos, confirma su apoyo al estándar arm’s length rechazando formalmente la adopción de una Fórmula Proporcional107.

3. LA NORMATIVA SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN CHILE

La actual normativa sobre precios de transferencia en Chile se encuentra principalmente contenida en el artículo 38 de la Ley sobre Impuestos a la Renta ("LIR"). Las disposiciones contenidas en este artículo son más bien rudimentarias si se comparan con el desarrollo que otras legislaciones (e.g. México) tienen respecto a esta materia. A continuación, analizaré los escasos antecedentes históricos y principales características de los métodos de precios de transferencia de la normativa, para luego determinar si las Directrices de la OCDE son o no aplicables en nuestro ordenamiento jurídico, teniendo en especial consideración aspectos constitucionales y sobre interpretación de tratados aplicables en nuestro país.

3.1 ANTECEDENTES HISTÓRICOS

La actual normativa sobre precios de transferencia en Chile108 surge de las modificaciones legales introducidas al artículo 38 de la LIR por la Ley Nº 19.506 de 30 de julio de 1997 y por la Ley Nº 19.840 de 23 de noviembre de 2002, en las que se agregaron seis incisos (cuatro la primera y dos la segunda) a la citada disposición, siendo su principal fin evitar disminuciones artificiales a la base imponible tributaria en el caso de empresas chilenas (agencias y sociedades) que realizaran transacciones con empresas relacionadas.

La historia de la Ley Nº 19.506 puede servir como un antecedente histórico relevante para dilucidar el limitado desarrollo de la normativa en el país. Cuando se presentó la reforma tributaria durante el gobierno del Presidente Eduardo Frei en el año 1995, dicho mensaje presidencial, no incluía la implementación de un sistema integrado de precios de transferencia, por lo que el establecimiento de esta normativa no surge de un desarrollo concienzudo ni planificado de las implicancias políticas y económicas de la implementación de una regulación orgánica sobre la materia, sino que nace a consecuencia de una indicación del ejecutivo, cuya justificación era simplemente "otorgar nuevas facultades administrativas al Servicio de Impuestos Internos para impugnar precios y gastos relacionados con la doble tributación internacional"109. Al momento de justificar los motivos para realizar estas modificaciones legales, simplemente se señaló que era necesario complementar las facultades del SII, considerando "las atribuciones que tienen las administraciones de otros países y que son generalmente aceptadas en el ámbito internacional" sin señalar la fuente utilizada para presentar estas modificaciones110. En efecto, las únicas indicaciones relevantes agregadas en el Congreso dicen relación a la inclusión de la palabra "fundadamente" en los incisos tercero y cuartos del artículo 38, los que en la práctica tienen la relevancia de transferir –hasta cierto punto– el peso de la prueba al SII en las controversias sobre precios de transferencia111.

Por su parte, la Ley Nº 19.840 contempló situaciones en las que se presume legalmente que dos o más empresas son relacionadas para efectos de la aplicación de la normativa de precios de transferencia sin modificar en forma alguna los métodos de precios de transferencia aplicables en el país112.

3.2 FACTORES COMUNES EN LA APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS

Si existe una palabra para definir la actual normativa de precios de transferencia contenida en la legislación chilena es: confusa113. En efecto, debido a la pobre redacción de la norma no existe claridad respecto a los métodos que pueden o no utilizar tanto el SII como el contribuyente para determinar si cumplen o no con la normativa vigente. Lo anterior es aún más grave, debido a que la escasa historia de la ley tampoco permite recurrir a las actas legales de la creación de la norma para aclarar pasajes oscuros de esta. Con el fin de aclarar la interpretación de la norma, desarrollaré a continuación los factores comunes relacionados a la aplicación de todos los métodos establecidos en la legislación chilena, para luego analizar la aplicación específica de cada método.

Al aplicar los métodos de precios de transferencia establecidos en la ley chilena, debe tenerse presente los siguientes factores comunes:

a) Comparables internos: La ley faculta solamente el uso de comparables internos salvo que la empresa no realice igual tipo de transacciones de bienes y/o servicios con empresas independientes, en cuyo caso podrán usarse comparables externos, pudiendo el SII pedir informe al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile u otros organismos114.

b) Impugnación fundada: La impugnación de precios de transferencia por parte del SII debe basarse en antecedentes relevantes que permitan realizar un análisis fundado por parte de la autoridad en forma previa a impugnar dichos precios115. En efecto, dicho análisis es necesario ya que el SII ha manifestado que es perfectamente factible que empresas multinacionales realicen operaciones, que por su envergadura o avance tecnológico, empresas independientes no son capaces de realizar116.

c) Inexistencia de preferencia en el uso de métodos: La legislación actual chilena no establece una preferencia en los métodos117 ni una norma similar al "best method rule" contenida en la legislación estadounidense, por lo que tanto la autoridad como el contribuyente son libres para establecer el método que les parezca más apropiado, siempre que estos cumplan con los requisitos legales.

d) Concepto de empresas relacionadas: El inciso sexto del artículo 38 de la LIR dispone que las normas de precios de transferencia se aplicarán en los casos que una empresa extranjera participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. Asimismo se aplicarán estas normas de control cuando personas participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero. Como se indicó arriba, la Ley Nº 19.840 dispuso que se presumirá que las empresas son relacionadas si pactan contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica, o depósitos de confianza o si las operaciones se hacen con empresas que se encuentren constituidas en países o en territorios que sean considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico118.

e) Tratamiento tributario aplicable: Las diferencias que las impugnaciones de precios de transferencia puedan generar, se sumarán a la renta líquida imponible del contribuyente y se gravarán con el impuesto de Primera Categoría e Impuesto Adicional, en el ejercicio que dichas diferencias se consideren remesadas al exterior119.

La actual legislación chilena no contempla ninguna especificación respecto a ajustes correlativos o ajustes secundarios. El primero dice relación con los ajustes tributarios (i.e. disminuir el ingreso o aumentar el gasto) que se deben realizar en un país en conexión a una impugnación de precios de transferencia por parte de la autoridad del otro país con el fin de evitar una doble tributación. El segundo se vincula a los ajustes que son necesarios realizar con el fin de ajustar los resultados contables de una empresa de forma que estos sean consistentes con la impugnación del precio.

3.3 MÉTODOS APLICABLES EN LA LEGISLACIÓN CHILENA

La ley chilena realiza las siguientes distinciones respecto de los métodos aplicables a los precios de transferencia, dependiendo de la naturaleza jurídica de las partes involucradas y de si el precio es pagado o cobrado al exterior:

a) Precios cobrados por una empresa chilena120

b) Precios pagados o adeudados por una empresa chilena

c) Normas especiales aplicables a transacciones entre pares relacionadas

3.3.1 PRECIOS COBRADOS POR UNA EMPRESA CHILENA A UNA EMPRESA EXTRANJERA

En este caso la ley permite que se utilicen dos métodos: Una rentabilidad razonable a las características de la operación y el método del costo adicionado121.

Respecto al primer método, la ley no define qué debe entenderse por "rentabilidad razonable". Esto genera la incertidumbre de determinar si dicho concepto se refiere a utilidad neta o ingreso bruto, y en consecuencia, si el método se basa en el sistema CUP o en algún otro transaccional. Dado el factor de comparabilidad incluido en la norma y aquel complementado por el SII en la Circular 3, que señala que tanto en este método como el costo adicionado deberá tener en cuenta las características del bien o servicio, el tipo de operaciones y el entorno económico122, es dable concluir, aunque no sin lugar a dudas, que este término se basa en el método CUP. Sin embargo, este método es diferente de aquel contemplado en las Directrices toda vez que solo permite el uso de comparables externos por parte de la autoridad tributaria cuando la empresa no realiza operaciones con empresas independientes123.

Con relación al segundo método que contempla el concepto de costo de producción más un margen razonable de utilidad, este coincide en gran parte con la metodología para la aplicación del costo adicionado establecido en las Directrices124. En efecto, la Circular 3 establece que:"tratándose del costo de producción, más un margen razonable de utilidad, se podrá partir del precio de adquisición del bien, según documentación fehaciente, adicionándole los costos incurridos y un margen estimado de beneficio tomando como base operaciones iguales o similares entre empresas independientes" (Énfasis agregado)125.

Con respecto a esta metodología, es relevante señalar que según el tenor literal de la ley, solo se permite el uso de comparables externos cuando no existen comparables internos, pero la Circular 3 omite tal distinción. Adicionalmente, la citada norma agrega el concepto de documentación fehaciente el cual no está establecido en la ley. Sin embargo, tal requerimiento parece pertinente toda vez que el SII solo podrá impugnar "fundadamente" el precio, por lo que la respuesta del contribuyente a tal impugnación también debe tener la misma característica.

3.3.2 PRECIOS PAGADOS O ADEUDADOS POR UNA EMPRESA CHILENA A UNA EMPRESA EXTRANJERA

En el caso que una empresa chilena pague o adeude precios a una empresa extranjera que no se ajusten a los precios normales de mercado, se adiciona un tercer método para impugnar fundadamente dichos precios a los antes indicados. El tercer método se basa en los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre empresas independientes126. Para estos efectos, se entenderá como precio de reventa aquél que corresponde a un producto que ha sido vendido a una empresa independiente y que ha sido adquirido por la vendedora a una empresa asociada127.

Este tercer método coincide con el método de la reventa señalado en las Directrices, permitiendo tanto el uso de comparables internos como externos por mandato legal expreso, pero a diferencia del método contenido en las Directrices, el método de reventa solo puede ser aplicado cuando la empresa chilena paga por bienes y servicios y no cuando esta recibe pagos por estos conceptos128.

La Circular 3 adopta similares parámetros a aquellos contenidos en las Directrices –aunque mucho menos detallados– al indicar que para alcanzar el precio arm’s length, al precio de reventa debe rebajarse un margen de precio de reventa, el cual representa el monto por el cual el revendedor busca cubrir sus costos de venta, otros gastos operacionales y obtener una rentabilidad adecuada considerando las funciones realizadas, incluyendo los activos y riesgos asumidos129.

Finalmente, es importante indicar que existen otras normas en la LIR relacionadas a precios de transferencia, cuyo análisis escapa al alcance de este artículo, y que dicen relación a: agencias sin contabilidad fidedigna que permita determinar el resultado real de su operación (inciso segundo del artículo 38 de la LIR); impugnación de gastos financieros por parte de bancos que tengan agencias en el país y que efectúen pagos a sus casas matrices por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago proveniente de operaciones financieras que no guarden relacionado con aquellos cobrados habitualmente en operaciones similares (artículo 37 de la LIR); normativa para exportadores y/o importadores en caso que los precios o valores asignados a dichas transacciones difieran de aquellos cobrados ordinariamente en el mercado interno o externo (artículo 36 de la LIR); y la facultad de tasar del SII –sin importar si la transacción se realiza entre partes relacionadas– el precio de un bien o servicio cuando este sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación (artículo 64 del Código Tributario).

3.4 APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS OCDE Y LA LEGISLACIÓN CHILENA

Como se indicó en la sección anterior, las normas de precios de transferencia en la legislación chilena, no contemplan la totalidad de los métodos incluidos en las Directrices. A mayor abundamiento, tampoco en los casos que los contempla los requisitos para su aplicación coinciden.

En efecto, a modo de ejemplo pueden citarse, entre otras, las siguientes diferencias: la legislación actual no incluye el método de división de utilidad, el uso de comparables internos y externos en el método CUP difiere; el método resale solo es aplicable respecto de precios pagados o adeudados por una empresa chilena a una empresa extranjera y no respecto de pagos recibidos por una empresa chilena; el método TNM es solo aplicable respecto de agencias y no de sociedades. De lo anterior, surge la interrogante de determinar si por vía regulatoria (Circular) el SII podría aplicar los métodos señalados en la OCDE a situaciones no previstas expresamente en la ley. La respuesta a esta incógnita es negativa. En efecto, la Constitución Política de la República establece un principio denominado de legalidad de los tributos o de reserva legal, por el cual solo la ley puede imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión130.

En atención a lo indicado, no pueden crearse tributos o sistemas que generen tributos (como sería el caso de un método de precios de transferencia) que no esté expresamente contemplado en la ley. Al respecto, el Tribunal Constitucional, determinó claramente los límites de la potestad reglamentaria en materia tributaria, señalando que:"el establecimiento de un tributo supone la determinación clara y precisa de los elementos esenciales de la obligación tributaria, esto es, el sujeto pasivo obligado, el hecho imponible, la base, la tasa y las exenciones, en su caso; todo lo cual debe encontrarse suficientemente precisado en la ley, pudiendo regularse solo aspectos de detalle por la potestad reglamentaria de ejecución."(Énfasis agregado)131.

De lo anterior, se infiere que una Circular no puede, por vía analógica, ampliar la aplicación de métodos de precios de transferencia a situaciones no previstas expresamente en la ley, ya que tal extensión vulnera el principio de reserva legal establecido en la Constitución Política de la República. Este principio ha sido también sostenido por la Corte Suprema que ha señalado que la potestad reglamentaria "no puede ir más allá de la ley, especialmente en materia tributaria, en que es aplicable la norma constitucional del principio de legalidad o reserva legal"132.

Conforme a lo señalado, no es procedente por vía de la interpretación analógica aplicar los métodos OCDE a situaciones que el legislador no ha permitido expresamente. No obstante lo anterior, en el caso que la ley ha contemplado dichos métodos, sí es posible aplicar factores orientados a determinar comparabilidad de transacciones y las otras consideraciones adicionales (desarrolladas en la sección 2.4 de este artículo) incluidas en las Directrices.

A continuación se analizará si en el caso de transacciones impugnadas respecto de países con los cuales Chile ha suscrito convenios para combatir la doble tributación internacional ("CDTI") son aplicables las Directrices, toda vez que estas nacen como una derivación de una disposición contenida en el Modelo CDTI de la OCDE.

3.5 APLICACIÓN DE LOS METODOS OCDE Y LOS CDTI

Actualmente Chile tiene veinticuatro CDTI en vigencia, de los cuales veintitrés se inspiran en el modelo OCDE133 –con la inserción de algunas cláusulas del Modelo de la Organización de las Naciones Unidas134– y uno de ellos se basa en el Modelo del Pacto Andino135. Como se indicó anteriormente, la normativa de precios de transferencia de la OCDE, surge principalmente de la aplicación del principio arm’s length contenido en el artículo 9 del Modelo OCDE, por lo que podría sostenerse que en caso de impugnaciones de precios entre partes relacionadas domiciliadas en países con los cuales Chile ha suscrito un CDTI basado en el Modelo OCDE –y en consecuencia su artículo 9– pueden aplicarse directamente las Directrices, permitiendo la utilización de métodos no contemplados en la legislación interna (i.e. método de división de utilidades).

Lo anterior encontraría su sustento constitucional en el artículo 54 N° 1 de la CPR, que indica que las disposiciones de un tratado solo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo a las normas generales del derecho internacional. Esta norma es consistente con en el artículo 27 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados que establece que un país no podrá invocar normas de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado.

Al respecto, resulta interesante destacar lo fallado por la Sala de Lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional Española en el caso "BICC Cables y Energía con Administración General del Estado" donde estableció el principio de aplicación directa del artículo 9, señalando que "no existe duda alguna sobre la aplicabilidad al caso de los Convenios Internacionales que nos ocupan, toda vez que la aplicación del impuesto español, se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento jurídico interno". En definitiva, agregó el fallo, los Convenios autorizan a impugnar las transacciones de un contribuyente cuando se acredite que la actuación realizada (de la que derivan beneficios o pérdidas con trascendencia tributaria) ha estado exclusivamente determinada por su vinculación con las empresas a las que está asociados, de suerte que pueda colegirse que esa misma operación no habría sido realizada si no concurriera esa vinculación136.

Por otra parte, la Corte de Apelaciones Estadounidense (Noveno Circuito) estableció en la sentencia "Xilinx v.s Commissioner" que en caso de conflicto entre la aplicación de la normativa de precios de transferencia y la contenida en el CDTI, prima la primera respecto de los ciudadanos137 de cada país138. Lo anterior se basa en el párrafo cuarto del artículo primero CDTI Estados Unidos-Irlanda el cual establece que cada país podrá gravar con impuestos a sus ciudadanos como si el tratado nunca hubiera entrado en vigencia139.

Según lo expuesto, puede concluirse que la suscripción de un CDTI –que para efectos del principio de legalidad de los tributos tiene el mismo rango legal que la ley– basado en el modelo OCDE no implica la aplicación directa de las Directrices. En efecto, las disposiciones de la OCDE deben ser consideradas como elementos interpretativos al momento de aplicar el CDTI en todo aquello que no contravengan el derecho interno, pero este no contempla una remisión directa ni menos aún faculta a un órgano internacional, a crear normas especiales respecto de situaciones no previstas en el derecho interno. Esta conclusión es concordante con lo establecido en la Circular 57 de 17 de octubre de 2009 del SII que dispone "en relación con el término beneficiario efectivo los CDTI vigentes en Chile han seguido al modelo OCDE, por lo que los comentarios emitidos por OCDE y que clarifican la aplicación de tal concepto en base a la finalidad perseguida por los CDTI, pueden ser utilizados como medio de interpretación complementario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 32 de la Convención de Viena"140.

En efecto, en el caso particular las Directrices tienen la misma fuerza legal que los comentarios por lo que también debería concluirse que de conformidad al artículo 32 de la Convención de Viena, sirven como elemento interpretativo para la aplicación del CDTI en lo que dice relación a precios de transferencia pero no pueden crear mecanismos ni métodos que no estén expresamente establecidos en estos convenios, toda vez que tal extensión vulneraría un principio jurídico de legalidad de los tributos.

4. PROPUESTA PARA MEJORAR EL SISTEMA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN CHILE

Con motivo del escaso desarrollo de la normativa de precios de transferencia y a la discutible aplicación directa de los métodos OCDE en Chile, se deriva la necesaria conclusión de promulgar una nueva legislación que permita alcanzar los estándares relacionado al ingreso de Chile a la OCDE, adoptando expresamente las menciones contenidas en las Directrices pero respetando, al mismo tiempo, el principio de legalidad de los tributos.

Con este fin, a continuación propongo las principales características que debería contener esta normativa.

4.1 INCLUSIÓN EXPRESA DE MÉTODOS OCDE EN UN NUEVO ARTÍCULO 38

La principal propuesta consiste en el reemplazo del artículo 38 por un nuevo artículo que incluya todos los métodos contenidos en las Directrices: CUP, Costo Adicionado, Reventa, División de Utilidades (con sus dos variantes) y Márgenes Transaccionales de Utilidad. Esta normativa debe contemplar la utilización de estos métodos para todo tipo de entidades (agencias, establecimientos permanentes, sociedades, personas naturales, comunidades, etc.) y la utilización de comparables internos y externos en todos los casos.

A este respecto, el artículo 215 de la Ley sobre Impuestos a la Renta de México (único otro miembro latinoamericano de la OCDE) puede servir de guía para la redacción de la norma, especialmente, considerando la referencia directa a las Directrices como método de interpretación, en cuanto, no entren en conflicto con normas de derecho interno o con tratados suscritos por Chile141. Asimismo, debería eliminarse la aplicación de métodos distintos a los indicados en el nuevo 38 de la LIR que se encuentran contenidos en otras disposiciones de la LIR, respecto de situaciones consideradas especiales tales como exportaciones e importaciones (actual artículo 36 de la LIR) y agencias bancarias (artículo 37 de la LIR).

4.2 POSIBILIDAD DE SUSCRIBIR ACUERDOS AVANZADOS DE PRECIOS

El nuevo artículo 38 de la LIR debe contemplar la posibilidad de suscribir acuerdos avanzados de precios ("APA") entre la autoridad tributaria y el contribuyente como así también contemplar la posibilidad de incluir en dichos acuerdos órganos fiscalizadores de otros países. Lo anterior permitirá precaver litigios futuros y disminuir los costos y contingencias relacionadas a la información que debe tenerse presente para enfrentar una fiscalización sobre precios de transferencia.

Bajo este sistema, el contribuyente se acerca al gobierno antes de involucrarse en una transacción con una empresa relacionada domiciliada en el extranjero con el fin de acordar con la autoridad un precio que parezca justo para ambas partes. Con este objeto, el contribuyente provee detallada información respecto a la transacción mientras que el respectivo gobierno se compromete a un precio de transferencia que evitará la doble tributación142. Al respecto, la OCDE recomienda que este tipo de acuerdos sean alcanzados con autoridades de los dos o más países donde están domiciliadas las empresas involucradas en las transacciones relacionadas143.

Sin embargo, es importante tener presente que el Comité del Comercio y Desarrollo de las Naciones Unidas ("UNCTAD") señaló que los países en desarrollo deberán abstenerse de comenzar programas APAs, toda vez que la mayoría de estos países simplemente no tienen las herramientas ni la experiencia para administrar y negociar en forma exitosa este tipo de acuerdos, por lo que este tipo de programas puede perjudicar sus arcas fiscales144.

En efecto, dado que estos procesos muchas veces llevan consigo una etapa de negociación debido a los intereses contrapuestos que puede tener la empresa, la autoridad tributaria donde esta está domiciliada y la autoridad tributaria del otro país donde está establecida la parte relacionada145, se requiere que el SII cuente con profesionales calificados que sean capaces de liderar y conseguir un "buen resultado" para el país y un "justo resultado" para el contribuyente.

4.3 NORMATIVA RESPECTO A ACUERDOS PARA COMPARTIR COSTOS ("ACC")

Los acuerdos para compartir costos consisten en un convenio celebrado entre dos o más partes para participar en los costos y riesgos del desarrollo, producción y obtención de activos, servicios o derechos y tienen como finalidad determinar la participación que cada uno de los contratantes tienen en los activos, servicios o derechos que emanen del acuerdo146.

Estos acuerdos llevan consigo el beneficio que una vez conseguido el objeto perseguido al celebrar el contrato, cada uno de los participantes de este es considerado dueño de su participación por lo que no requiere pagar una regalía u otro precio por el uso de dicha participación. Lo anterior puede incentivar la creación de propiedad intelectual en el país y el uso de nuevas tecnologías, dado que los ACC son usualmente utilizados para el desarrollo de propiedad intelectual entre empresas multinacionales147.

El mayor desafío para la autoridad fiscal en este tipo de acuerdos, es determinar si el precio asignado a las contribuciones que cada empresa del grupo multinacional realiza, cumple con el estándar arm’s length, toda vez que dicha contribución estará vinculada a una participación en el resultado del negocio148. Asimismo, debe tenerse presente que algunas veces estos tipos de acuerdos pueden ser utilizados para cambiar la generación de utilidades a sociedades relacionadas domiciliadas en países con menor carga tributaria, por lo que la legislación que ampare los ACC debería contener cláusulas antiabuso149.

4.4 FORTALECIMIENTO DE LA DIVISIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

Según lo indicado en los números anteriores de este capítulo, el diseño de las políticas tributarias no tendrá mayores efectos si estas no son implementadas de forma correcta por la autoridad tributaria. Con este fin, y teniendo en consideración las recomendaciones de la UNCTAD, es indispensable integrar profesionales capacitados que formen una División de Precios de Transferencia, al interior del Servicio de Impuestos Internos, que se rija por criterios esencialmente técnicos al momento de efectuar fiscalizaciones y de negociar precios de transferencia con autoridades de otros países150.

Idealmente estos profesionales deberían ser economistas, abogados y contadores capacitados en el exterior, y de preferencia, en países OCDE que sean líderes en materias de precios de transferencia como por ejemplo Holanda, Canadá, Francia, Australia, Alemania, Suiza, Reino Unido y Estados Unidos151. Para esto es necesario, incluir en la Ley de Presupuestos de la Nación fondos suficientes que permitan que esta división crezca, que se capaciten funcionarios al interior del SII y que se pueda atraer a profesionales destacados de otras áreas del aparato público y del sector privado.

4.5 DOCUMENTACIÓN PARA ACREDITACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Con el fin de acreditar fehacientemente que los precios cobrados o pagados entre partes relacionadas cumplen con el principio arm´s length, las empresas residentes en el país deben mantener la debida documentación que permita justificar condiciones de mercados en este tipo de transacciones. Con este objetivo, debe considerarse el Capítulo V de las Directrices que señala que debe prepararse la documentación correspondiente al momento que el precio de transferencia es establecido, sin embargo los requerimientos de información por parte de la autoridad tributaria no pueden imponer costos y cargas desproporcionadas a los hechos y circunstancias que forman parte de la operación152. A modo de ejemplo, las normas de documentación contenidas en la legislación holandesa requieren que los contribuyentes preparen la documentación al momento que la operación entre partes relacionadas es llevada a cabo o dentro de un tiempo razonable. Un tiempo razonable está definido como cuatro semanas desde que la operación fue realizada, aunque este plazo puede ser extendido hasta cuatro meses153. Por su parte, Italia ha recientemente incorporado normas de documentación para precios de transferencia, cuyo incentivo consiste en que permiten evitar la aplicación de multas en caso de una impugnación de precios cobrados por parte de la autoridad fiscal italiana por bienes o servicios contratados entre empresas relacionadas154.

Respecto al contenido de la documentación, esta debe contener descripciones de las empresas asociadas que participan en la transacción, una explicación de la transacción, las funciones y riesgos asumidos, información respecto a operaciones similares realizadas por empresas independientes (si fuera disponible) y cualquier otra información relevante que pueda servir para validar el precio asignado a la operación155. Finalmente la normativa que regula los requerimientos de documentación debe tener regulaciones especiales para las pequeñas y medianas empresas de forma tal que el cumplimiento de esta normativa no sea de una magnitud desproporcionada en comparación a los montos que este tipo de compañías usualmente transan.

4.6 ACUERDOS DE ASISTENCIA MUTUA Y AJUSTES DE PRECIOS

Como se indicó anteriormente, si la autoridad fiscal de otro país impugna un precio de transferencia cobrado o pagado entre una empresa domiciliada en ese otro país y otra empresa domiciliada en Chile, se podría generar un caso de doble tributación internacional salvo que la autoridad fiscal chilena realice un ajuste correlativo como consecuencia del ajuste primario desarrollado por la autoridad tributaria extranjera. En efecto, si la empresa domiciliada en el exterior es obligada a aumentar sus ingresos, la consecuencia de dicho aumento debería ser un aumento del gasto en Chile, por lo que disminuiría la renta líquida imponible.

Al respecto, el párrafo segundo del artículo 9 del Modelo OCDE, establece expresamente esta obligación, pero le da un carácter facultativo, toda vez que queda al arbitrio de la autoridad de cada país decidir si se efectúa o no dicho ajuste156. El citado párrafo señala: "Cuando un Estado Contratante incluya en la renta de una empresa de ese Estado y someta, en consecuencia, a imposición la renta sobre la cual una empresa del otro Estado ha sido sometida a imposición en ese otro Estado Contratante, y la renta así incluida es renta que habría sido realizada por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Estado practicará, si está de acuerdo, el ajuste que proceda a la cuantía del impuesto que ha gravado esa renta" (énfasis añadido)157.

Sobre esta materia, la OCDE ha establecido que la aplicación del acuerdo de asistencia mutua es aplicable también a CDTI que no incluyen expresamente este párrafo en virtud de las disposiciones contenidas en el artículo 25 del Modelo OCDE, que señala: "Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea residente" (énfasis añadido)158.

Asimismo, la aplicación de normas de precios de transferencia crea diferencias en las utilidades asignadas a cada empresa, pero no generan efectos en los flujos que efectivamente cada empresa tiene registrada en su contabilidad159. Con este objeto, algunos países aplican el concepto de "ajuste secundario" donde se considera que el exceso de utilidad derivado del ajuste primario corresponde a algún tipo de remesa transferida a algún otro título como por ejemplo préstamo o dividendo (lo que puede generar nuevos impuestos sobre los intereses derivados o sobre el dividendo si no se declara exento o se concede un crédito por los impuestos pagados en el exterior). En este tema, la OCDE recomienda que este ajuste secundario sea realizado de forma tal que minimice la doble tributación. En el caso de Estados Unidos, este permite que las diferencias contables originadas por los ajustes de precios sean reconocidas como cuentas por pagar o cobrar entre partes relacionadas, permitiendo su extinción mediante el pago o compensación. Sin embargo, estas cuentas generan intereses de mercado por lo que su aplicación no es neutra para las partes involucradas en estos ajustes160.

El hecho que la mayoría de la veces la autoridad fiscal chilena no tendrá mayor incentivo en realizar el ajuste, toda vez que dicho ajuste reducirá las arcas fiscales del país, el carácter facultativo de las disposiciones contenidas en el artículo 23 y 25 del Modelo OCDE, la imposibilidad de recurrir a un juez o árbitro, puede generar indefensión para el contribuyente frente a una impugnación por precios de transferencia. Con motivo de lo antes expuesto, es recomendable que la nueva legislación sobre precios de transferencia en Chile, contenga normas que permitan efectuar ajustes primarios, correlativos y secundarios, facultando al contribuyente a activar el procedimiento de asistencia mutua, o en su defecto, le permita recurrir al tribunal tributario o a un árbitro internacional161 en caso de no obtener una respuesta satisfactoria por parte de la autoridad fiscal.

CONCLUSIÓN

La normativa de precios de transferencia existente en Chile requiere la promulgación de una nueva legislación que incluya los estándares contenidos en las Directrices y que son seguidos por la mayoría de los países miembros OCDE.

La nueva normativa debe contener mecanismos que permitan otorgar certeza respecto de los métodos de precios de transferencia aplicables, de la documentación de respaldo necesaria para enfrentar una fiscalización, mecanismos para alcanzar una APA y procedimientos a seguir en caso que la autoridad fiscal no reconozca el ajuste realizado por la autoridad de otro país, ya sea ante el juez tributario, o en su defecto, ante un árbitro internacional en el caso que el conflicto se suscite con un país con el cual se ha suscrito un CDTI. Con este fin es necesario capacitar tanto a funcionarios del SII como a jueces para que la aplicación de la normativa se base en criterios puramente técnicos y no esencialmente recaudatorios.


NOTAS

* Profesor derecho tributario, Universidad Diego Portales.

1 Ocde (2010) s/p.

2 El Ministro de Hacienda, Felipe Larraín, estima que Chile podría ser un país desarrollado hacia el año 2018 si crece a una tasa anual del 6% ya que alcanzaría un ingreso per cápita de US$ 22.000 cifra similar al ingreso actual de Portugal. Al respecto, es importante tener presente que el término país desarrollado es un concepto discutible y no existe un acuerdo unánime entre los organismos internacionales (Banco Mundial, OCDE y ONU) respecto a lo que debe entenderse por país desarrollado.

3 Markham (2005) p. 5. Ver también Ernest and Young (2009) p. 2.

4 Anuncio oficial IR-2006-142 de 2006 del Internal Revenue Service. p. 1.

5 Neighbour (2002) s/p.

6 Ocde Centro de Políticas Tributarias y de Administración (2010) p. 3.

7 Hobster y Mills (2000) p. 49.

8 Troncoso (2010) p.B5.

9 Castro (2010) s/p.

10 Culbertson et al. (2005) p. 1.

11 Estos objetivos están contenidos en el preámbulo del Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo aprobado con fecha 14 de diciembre de 1960 en la ciudad de París.

12 Ocde (2010) Directrices p. 2.

13 Ver Markham (2005) p. 3.

14 Ocde Centro de Políticas Tributarias y de Administración (2010) s/p.

15 Este método es similar al Comparable Profit Method establecido en las Circulares que regulan el artículo 482 del Intenal Revenue Code de Estados Unidos.

16 Ocde Centro de Políticas Tributarias y de Administración (2010) p. 3.

17 Li et al. (2004) p. 18.

18 Levey y Wrappel (2007) p. 13.

19 Levey y Wrappel (2007) p. 13.

20 Ver Cumberson et al. (2005) p. 14.

21 Internal Revenue Code de Estados Unidos de América sección § 482.

22 Dado lo escueto de la normativa legal, la regulación respecto de la aplicación de los precios de transferencia en Estados Unidos está fijada en detalle, mediante Circulares que son dictadas por el IRS para regular la materia. Ver Income Tax Regulations de Estados Unidos §1.482-0 a §1.482-8.

23 Ernest and Young (2009) p. 12.

24 Ernest and Young (2009) p. 12.

25 Ocde Comité de Relaciones Fiscales (2010) p. 27.

26 Ocde (2010) Directrices párrafo 1.6.

27 Ocde (2010) Directrices párrafo 1.6.

28 Ocde Centro de Políticas Tributarias y de Administración (2010) p. 3. p. 5.

29 Ocde (2010) Directrices párrafo 1.8. Esta conclusión se asemeja más a una declaración de principios que a una conclusión comprobable, ya que la declaración no es acompañada de datos empíricos comprobables.

30 Ocde (2010) Directrices párrafo 1.5.

31 Ocde (2010) Directrices párrafo 1.14. Esta declaración ha sido ampliamente debatida en el mundo académico internacional ya que presenta una serie de limitaciones respecto de bienes intangibles que precisamente son aquellos respecto a los cuales se presentan problemas más frecuentes relacionados a precios de transferencia. Para un mayor análisis de este tópico ver sección 2.7.

32 Ocde (2010) Directrices párrafo 1.33.

33 Bittker y Lokken (2005) p. 3.

34 El tema del análisis comparativo está fuera del alcance de este artículo.Su importancia radica en que es el fundamento del principio arm’s length y constituye la base para la selección del método transaccional tradicional, como así también, para la determinación del método transaccional de utilidad (i.e. factor de relación entre ventas y utilidad en un determinado rubro). La relevancia del análisis comparativo ha llegado a tal punto, que las nuevas directrices contemplan un nuevo capítulo III en el que se explicitan factores para seleccionar o rechazar potenciales comparables y se establecen guías para efectuar los ajustes de comparabilidad.

35 Existen consideraciones adicionales que deben tenerse presente para determinar el precio arm’s length, cuyo análisis excede el alcance de este artículo y que incluyen: el reconocimiento a las transacciones realizadas; efectos respecto de operaciones separadas y combinadas; el uso de información de distintos años; empresas con pérdidas; efectos de las políticas gubernamentales; efectos de las compensaciones recíprocas e interacción con los valores determinados para efectos aduaneros.

36 Ocde (2010) Directrices párrafo 1.39.

37 Ocde (2010) Directrices párrafo 1.39.

38 Ocde (2010) Directrices párrafos 1.42-1.51.

39 Ocde (2010) Directricespárrafos 1.52-1.54.

40 Ver Culberyson et al. (2005) p. 8.

41 Ocde (2010) Directrices párrafos 1.55-1.58.

42 McDaniel et al. (2005) p. 147.

43 Ocde (2010) Directrices párrafo 1.6.

44 Ocde (2010) Directrices párrafos 3.55.

45 Ocde (2010) Directrices párrafos 3.60.

46 United States Treasury Regulations 1.482-1(e)(2)(iii)(B). La normativa estadounidense permite la utilización de otros métodos estadísticos si estos generan un resultado más confiable. Sin embargo, esto genera el potencial problema, que si el precio cobrado entre partes relacionadas se encuentra fuera del rango, dicho valor puede ser ajustado usando cualquier punto del rango.

47 United States Treasury Regulations 1.482-1(e)(2)(iii)(C)

48 Ver Bittker y Lokken (2005) 34 p. 40.

49 Ver Ernst and Young supra nota 3 p. 2. Asimismo, en otros países que a pesar de no haber adoptado íntegramente las Directrices, las han usado como referencia para sus legislaciones.

50 Artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de México, de 2002.

51 Es importante indicar que la OCDE expresamente señala que la autoridad tributaria debe abstenerse de realizar ajustes menores o marginales a precios. Ocde (2010) Directrices párrafo 2.9 (Nuevo). De lo anterior se infiere que los métodos solo entrarían a aplicarse cuando existan diferencias importantes en los precios asignados entre partes relacionadas.

52 La denominación de métodos "tradicionales" tiene una cierta connotación valórica negativa –en comparación a los métodos "transaccionales"– relacionada a tensiones históricas entre los métodos propuestos por la OCDE y aquellos formulados por el Departamento del Tesoro Estadounidense, que se basaban en márgenes de utilidad neta, en especial el método BALRM, propuesto por este en un White Paper de 1988. Este método se hacía cargo del hecho que en muchos casos no existían comparables, por lo que no podían usarse los "métodos tradicionales" proponiendo la adopción de un método que se basaba en la comparación de las tasas de retorno dentro de un grupo de sociedades relacionadas con aquellas imperantes en la economía en general.

53 Este método presenta dos variaciones el método de división de utilidad propiamente tal y el método residual de división de utilidad.

54 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.1 (Nuevo). Es importante indicar que las empresas multinacionales aún pueden mantener libertad de escoger métodos de precios de transferencia no contemplados en las Directrices pero en ese caso deben mantener toda la documentación que fundamente las razones de dicha decisión. Ocde (2010) Directrices párrafo 1.68.

55 Ocde (2009) Directrices párrafo 2.49 y 3.1 (derogados).

56 Dos ejemplos propuestos por las Directrices en los que pueden preferirse los métodos transaccionales consiste en diferencias sustantivas en los gastos operaciones (que no se reflejan en los métodos tradicionales) de dos empresas y en el aporte de intangibles únicos por parte de una empresa a un negocio con otra empresa. En el primer caso debería preferirse el método transaccional de margen neto y en el segundo, el método transaccional de división de utilidad. Ocde (2010) Directrices párrafo 2.3.

57 United States Treasury Regulations § 1.482-1(c)(2). Esto confirma que solo se requiere la utilización de un método ya que de otra forma se generaría una carga administrativa demasiado pesada para el contribuyente. Ver también Ocde (2010) Directrices párrafo 2.7 y 2.10 (Nuevo), señalando en este último que respecto de casos "difíciles" se permite la utilización de más de un método.

58 Sin perjuicio de la "equivalencia" de los métodos, tanto la norma estadounidense (UNITED STATES Treasury Regulations § 1.482-1(c)(2)) como las Directrices de la OCDE (párrafo 2.14) disponen que si la información respecto a comparables muy similares está disponible, debe preferirse el Método CUP sobre los otros métodos.

59 Ver Bittker y Lokken (2005) p. 27.

60 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.6 (Nuevo). Esta declaración es difícil de cumplir en la práctica respecto de intangibles únicos toda vez que la utilización de los métodos transaccionales asume precisamente la falta de empresas independientes que realicen operaciones respecto a estos.

61 Braga (2007) p. 101.

62 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.17 (Nuevo).

63 Ver supra 35 p. 53.

64 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.18 (Nuevo). Es importante indicar que en caso que los bienes transferidos posean algún nivel de propiedad intelectual como por ejemplo una marca distintiva y reconocida en el mercado, probablemente no podrá hacerse el ajuste necesario para reconocer tal diferencia por lo que el método CUP puede no ser aplicable.

65 Ley Nº 9.430 de 1996 y Norma Instrucción Nº 243 de 2002, de la República Federativa de Brasil.

66 Bonner (2004) p. 207(A).

67 Bonner (2004). p. 210(A).

68 United States Internal Revenue Code § 1274(d). Los rangos señalados en la norma se basan en la lógica que es muy poco probable que una persona puede conseguir una tasa más baja que el gobierno federal, pero si la tasa cobrada entre partes relacionadas es más alta, debe tenerse presente condiciones de mercado para ese crédito.

69 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.25 (Nuevo).

70 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.26 (Nuevo). La determinación del rango específico depende de las funciones específicas del vendedor. Por ejemplo, los riesgos y en consecuencia los márgenes variarán si el vendedor actúa como agente (recibiendo una comisión por venta) que si actúa como principal (asumiendo el riesgo sobre los activos). Otros factores relevantes en la determinación del rango, están constituidos por actividades de marketing, exclusividad para venta de ciertos bienes y garantías otorgadas a los compradores.

71 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.27-2.28 (Nuevo)

72 Pena et al. (2003) p. 107(A).

73 Pena et al. (2003) p. 107(A).

74 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.39.

75 Ver Bittker y Lokken (2005) p. 150.

76 Cottrell (2002) p. 127(A).

77 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.40.

78 Ver Pena et al. (2003) p. 107(A).

79 El concepto de utilidad neta se refiere a los ingresos por ventas menos el costo de los bienes vendidos y gastos operacionales. Estos últimos incluyen todos los gastos no incluidos dentro del costo de los bienes menos intereses, impuestos a la renta y otros gastos no vinculados directamente al negocio principal de la empresa (Circular § 1.482-5(d)(3)de Estados Unidos).

80 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.58.

81 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.58.

82 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.62.

83 Ver Neigh Bour (2002) s/p 5.

84 Por ejemplo, en el caso Westreco con Commissioner (1992), la Corte Tributaria de Estados Unidos desestimó el uso de indicadores netos de utilidad propuestos por el Internal Revenue Service, porque a su juicio la actividad de desarrollo e investigación relacionada a productos alimenticios no es comparable a aquella relacionados a actividades relacionadas a energía nuclear ni investigación en animales.

85 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.109.

86 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.109.

87 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.110.

88 El método de división de utilidad es ampliamente usado por empresas en el sector financiero, ya que el servicio bancario a empresas multinacionales muchas veces requiere de una combinación de factores económicos y de personal para poder prestar dicho servicios. En estos casos, la división de utilidad se realiza en base a la contribución de cada sociedad del grupo, teniendo en especial consideración el capital "arriesgado" y los servicios de back office o de asistencia realizados en cada jurisdicción.

89 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.119.

90 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.119.

91 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.121.

92 Ocde (2010) Directrices párrafo 2.122.

93 Ver Eli Lilly Co. con Commissioner (1988). En un caso similar, Hospital Cop. con Commissioner (1983), la Corte Tributaria Estadounidense determinó que las utilidades combinadas entre la matriz estadounidense y su filial de Islas Caimán debía distribuirse 75% para la primera y 25% para la segunda. Dichos parámetros no se basan en criterios objetivos sino en una estimación subjetiva por parte de la Corte, fundadas en el hecho que el aporte de: personal, know-how, experiencia y asesoría en negociación de contratos, valía tres cuartos de la utilidad del negocio. Ver también, la decisión de la Corte Tributaria en el caso Bausch & Lomb Inc. con Commissioner (1989) en el cual el tribunal decide dividir las utilidades del negocio relacionado a la producción de lentes de contactos en partes iguales sin fundamentar el criterio alcanzado para tal división.

94 Doernberg (2004) p. 285.

95 Ver sección 2.2 para más información respecto a este principio.

96 Baistrocchi (2006) p. 950. En este artículo, el autor propone que el principio arm’s length es impracticable si la cortes son incapaces de producir jurisprudencia con buenas características de publicidad ya que no se generan parámetros de comparabilidad para futuros casos.

97 Avi-Yonah y Clausing (2007) p. 6.

98 Avi-Yonah y Clausing (2007) p. 6.

99 Es importante señalar que la OCDE reconoce la dificultad al utilizar el principio arm’s length respecto de intangibles. Al respecto en 1996, incorporó el Capitulo VI a las Directrices, señalando en un apartado, que es posible que empresas multinacionales estructuren transferencia de bienes intangibles en una forma distinta que aquella utilizada por partes independientes. Ocde (2010) Directrices párrafo 6.13.

100 Brauner (2008) p. 107.

101 Ocde Centro de Políticas Tributarias y Administración (2010) s/p.

102 Ocde Centro de Políticas Tributarias y Administración (2010) s/p.

103 European Union Working Group CCTB (2010) s/p.

104 European Union Working Group CCTB (2010) s/p.

105 McDaniel (1994) p. 691.

106 Teniendo en consideración que el Grupo de Trabajo de la Unión Europea se reunió por primera vez el 23 de noviembre de 2004 y hasta la fecha no se ha tomado ninguna decisión a este respecto por parte del Parlamento Europeo (que solo incluye 27 países del mundo), es poco probable un consenso global respecto a esta materia.

107 Ocde (2010) Directrices párrafo 1.32.

108 Este capítulo solo trata de las disposiciones aplicables a la normativa tributaria interna cuya fiscalización está a cargo del SII y no incluye un análisis de las facultades concedidas al Servicio Nacional de Aduanas de conformidad al artículo 1.2. del Acuerdo de Valoración de la OMC en concordancia con las letras a), b) y c) del artículo 14 del Decreto de Hacienda 1134 de 20 de junio de 2002.

109 HISTORIA DE LA LEY Nº 19.506 (1997) p. 46.

110 HISTORIA DE LA LEY Nº 19.506 (1997) p. 46.

111 Estas indicaciones fueron introducidas por los senadores Hernán Larraín y Sebastián Piñera.

112 Circular Nº 72 de 27 de diciembre de 2002 del Servicio de Impuestos Internos.

113 Esta clasificación se basa en las normas contenidas en el artículo 38 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, de 1974.

114 Artículo 38 inciso 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de 1974.

115 Circular Nº 3 de 6 de enero de 1998 del Servicio de Impuestos Internos, párrafo 2.3.

116 Circular Nº 3 de 6 de enero de 1998 del Servicio de Impuestos Internos, párrafo 2.1.

117 Cespedes et al. (2007) p. 157.

118 La lista actual de estos países se encuentra contenida en el Decreto Supremo Nº 628 de 2003 del Ministerio de Hacienda. Esta lista se basaba en los países que eran considerados nocivos por la OCDE a la fecha de dictación del Decreto, pudiendo ser modificada tanto de oficio como a petición de parte, lo cual adquiere máxima relevancia en la actualidad toda vez que la OCDE no tiene ningún país actualmente incluido en la lista.

119 Circular Nº 3 de 6 de enero de 1998 del Servicio de Impuestos Internos, párrafo 2.4.

120 El concepto empresa chilena se usa en este capítulo para incluir sociedades, agencias, establecimientos permanentes y cualquier otro tipo de entidad que desarrolle negocios en el país.

121 Artículo 38 inciso tercero Ley sobre Impuestos a la Renta, de 1974.

122 Circular Nº 3 de 6 de enero de 1998 del Servicio de Impuestos Internos, párrafo 2.1.

123 Artículo 38 inciso cuarto Ley sobre Impuestos a la Renta, de 1974. Al respecto, es importante indicar que la normativa que permite utilizar precios entre empresas independientes, está contenida en un inciso separado al método CUP, lo que ha hecho pensar a algunos que se trata de un método distinto, incluso así es tratado por la Circular Nº 3 de 1998. Sin embargo, a mi juicio, simplemente constituye una permisión expresa a la utilización de comparables externos en caso que no existan comparables internos.

124 Ver sección 3.4 de este artículo para una explicación de la aplicación de este método.

125 Circular Nº 3 de 6 de enero de 1998 del Servicio de Impuestos Internos, párrafo 2.1.

126 Artículo 38 inciso tercero Ley sobre Impuestos a la Renta, de 1974.

127 Circular Nº 3 de 6 de enero de 1998 del Servicio de Impuestos Internos, párrafo 2.2.

128 Circular Nº 3 de 6 de enero de 1998 del Servicio de Impuestos Internos, párrafo 2.2.

129 Circular Nº 3 de 6 de enero de 1998 del Servicio de Impuestos Internos, párrafo 2.2.

130 Constitución Política de la República de Chile. Artículos 65 inciso 4° Nº 1, 63 Nº 14 y 19 Nº 20.

131 Estadio Español con Servicio de Impuestos Internos (2007) p. 25.

132 Compañía 3P con Municipalidad de Las Condes (2008).

133 En 1963, el Comité Fiscal de la OCDE emitió su reporte final denominado "Draft of Double Taxation Convention on Income and Capital", el cual ha servido de base para la mayoría de los tratados suscritos por países en el mundo. Este modelo ha sido sujeto de continuas enmiendas y actualizaciones, ocurriendo la última en 2009, en la cual se incorporó una cláusula de arbitraje obligatorio para la solución de controversias tributarias. Para mayor información sobre el modelo OCDE ver: Ocde Committee on Fiscal Affaire (2009): Ocde Model Tax Convention on Income and on Capital. p. 5.

134 Desde 1969 a 1977, la ONU nominó a un grupo de expertos ad hoc para redactar un modelo que cubriera de mejor forma las relaciones económicas entre países desarrollados y en vías de desarrollo, publicándose el primer Modelo ONU en 1980. Para mayor información sobre el modelo ONU ver: The United Nations (2005): The United Nations Model Double Tax Convention between Developed and Developing Countries and Commentaries. p. 3.

135 Decisión Nº 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, de 1972. p. 1. Este modelo fue utilizado para al CDTI Chile-Argentina celebrado el 13 de noviembre de 1976 y a diferencia del Modelo OCDE se basa en la exención de las rentas en el país donde estas fueron generadas.

136 BICC Cables y Energía con Administración General del Estado (2009) p. 5.

137 Esta norma se base en un principio denominado savings clause, mediante la cual Estados Unidos nunca renuncia a su potestad tributaria respecto de sus ciudadanos sin importar cuánto tiempo estos hayan residido en el exterior.

138 Xilinx con. Commissioner (2009) p. 12.

139 Convenio para combatir la doble tributación entre Estados Unidos e Irlanda, de 1998. p. 1.

140 Circular Nº 57 de 17 de octubre de 2009 del Servicio de Impuestos Internos.

141 Ver Artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de México, de 2002.

142 De Waegeare et al. (2007) p. 174.

143 Ocde (2010) Directrices párrafo 4.162.

144 Pruzin (1999) s/p.

145 Silbertzein (2000) p. 73.

146 Ocde (2010) Directrices párrafo 8.3.

147 Ocde (2010) Directrices párrafo 8.6.

148 Es importante señalar que bajo la figura de los ACC es posible que se realicen pagos para ajustar las contribuciones de cada parte, de forma tal de reembolsar desembolsos que una de las partes haya debido incurrir en exceso de los beneficios acordados al entrar al ACC, no considerándose regalías los pagos que por estos conceptos se efectúen. Asimismo, las Directrices regulan la situación de entradas, salidas y retiros de los ACC, señalando que en todos estos casos, las compensaciones deben realizarse en base al principio arm’s lentgh, no siendo considerados estos pagos, por regla general, regalías sino compras o ventas de intangibles o de proyectos o trabajos para el desarrollo de productos. Ver Ocde (2010) Directrices párrafo 8.33.

149 Brauner (2010) p. 556.

150 En la actualidad, existe un subárea dentro de la división "Grandes Contribuyentes" del SII integrada por 5 profesionales.

151 Ver Hobster y Mills (2000) p. 51.

152 Ocde (2010) Directrices párrafo 5.28.

153 Dodge y Dicenso (2002) p. 49.

154 Artículo 26 del Decreto Ley Nº 78 del Ministerio Dell` Economia e Delle Finanze de Italia, de 2010.

155 Ocde (2010) Directrices párrafo 5.17.

156 Con el fin de evitar que los países se excusaran de dar cumplimiento a esta y otras disposiciones del Convenio, la OCDE agregó un nuevo párrafo 5 al artículo 25 del Modelo con el fin de otorgar al contribuyente la posibilidad de recurrir a un árbitro que decidiera las controversias derivadas de la aplicación de esta cláusula. Sin embargo, a la fecha Chile no ha incluido esta cláusula en ninguno de sus tratados tributarios.

157 Texto extractado del artículo 9 párrafo 2 del Convenio Tributario Chile España, de 2004.

158 Texto extraído del artículo 23 del párrafo 1 del Convenio Tributario Chile Reino Unido, de 2005.

159 Ocde (2010) Directrices párrafo 4.66.

160 Revenue Procedure Nº 99-32 de 1999 del Internal Revenue Service.

161 Es importante indicar que en el último update del Modelo OCDE realizado en 2008, se agregó un nuevo párrafo al artículo 25 que incluía una cláusula de arbitraje en caso que los países contratantes no pudieran resolver una controversia utilizándolos mecanismos de asistencia mutua.

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JURISPRUDENCIA CITADA

Chile

Estadio Español con Servicio de Impuestos Internos (2007): Tribunal Constitucional, 26 de noviembre de 2007 (Inaplicabilidad por inconstitucionalidad).

Compañía 3P con Municipalidad de Las Condes (2008): Corte Suprema, 26 de noviembre de 2008 (Recurso de casación en el fondo).


Estados Unidos

Gregory con Helvering (1935): Corte Suprema de Estados Unidos, 7 de enero de 1935 (293 U.S. 465).

Hospital Cop. con Commissioner (1983): Corte Tributaria de Estados Unidos (81 T.C. 520).

Eli Lilly Co. con Commissioner (1988): Séptimo Circuito Corte de Apelaciones de Estados Unidos, 31 de agosto de 1988 (856 F.2d 855).

Bausch con Lomb Inc. con Commissioner (1989): Corte Tributaria de Estados Unidos (92 T.C. 525).

Westrecco con Commissioner (1992): Corte Tributaria de Estados Unidos, 23 de septiembre de 1992 (64 T.C.M (CCH) 849).

Xilinx con Commissioner (2009): Noveno Circuito de Corte de Apelaciones de Estados Unidos.


España

BICC Cables y Energía con Administración General del Estado (2009): Audiencia Nacional Española, 21 de mayo de 2009 (Recurso contencioso-administrativo).

NORMAS CITADAS

Chile

Circular Nº 3 de 6 de enero de 1998, del Servicio de Impuestos Internos. Instrucciones sobre modificaciones introducidas al artículo 38 de la Ley de la Renta por la Ley N 19.506. Diario Oficial de la República de Chile. Santiago, 30 de julio de 1997.

Circular Nº 72 de 27 de diciembre de 2002, del Servicio de Impuestos Internos. Modificaciones introducidas al artículo 38 de la Ley de la Renta por la Ley Nº 19.840. Diario Oficial de la República de Chile. Santiago, 3 de enero de 2003.

Circular Nº 57 de 17 de octubre de 2009, del Servicio de Impuestos Internos. Beneficiario efectivo y normas antiabuso en los convenios para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal con relación a los impuestos a la renta y sobre el patrimonio suscritos por Chile. Diario Oficial de la República de Chile. Santiago, 2009.

Código Tributario. Diario Oficial de la República de Chile. Santiago, 31 de diciembre de 1974.

Constitución Política de la República de Chile. Diario Oficial de la República de Chile. Santiago, 22 de septiembre de 2005.

Decreto Supremo Nº 628 de 2003 del Ministerio de Hacienda. Fija la lista de países o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos para efectos de número 2 del artículo 41º D de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Diario Oficial de la República de Chile. Santiago, 3 de diciembre de 2003

Ley sobre Impuestos a la Renta. Diario Oficial de la República de Chile. Santiago, 31 de diciembre de 1974.

Brasil

Ley 9.430. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências. Diário Oficial da União. Brasilia, 30 de diciembre de 1996.

Norma Instrucción Nº 243 de 11 de noviembre de 2002. Dispõe sobre os preços a serem praticados nas operações de compra e de venda de bens, serviços ou direitos efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, consideradas vinculadas. Diário Oficial da União. Brasilia, 13 de noviembre de 2002.

Estados Unidos

Anuncio Oficial IR-2006-142 del Internal Revenue Service. Washington D.C., 11 de septiembre de 2006.

Internal Revenue Code, de 1928.

Revenue Procedure 99-32. Examination of returns and claims for refund, credit, or abatement; determination of correct tax liability. Internal Revenue Service. Washington D.C., 23 de agosto de 1999.

Treasury Regulations § 1.482

Italia

Decreto Ley Nº 78 de 2010 del Ministero Dell’Economia e Delle Finanze de Italia. Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitivita’ economica. Gazzetta Ufficiale. Roma, 31 de mayo de 2010.

México

Ley del Impuesto sobre la Renta de México. Diario Oficial de la Federación. Ciudad de México, 1 de enero de 2002.

CONVENIOS INTERNACIONALES

Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. Viena, 23 de mayo de 1969.

Convenio entre el gobierno de los Estados Unidos de América y el gobierno de Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en material de impuestos sobre la renta y ganancias de capital. Dublín, 1 de enero de 1998.

Convenio entre el Reino de España y la República de Chile para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Diario Oficial de la República de Chile. Santiago, 24 de enero de 2004.

Convenio entre el gobierno de la República de Chile y el gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal con relación a los impuestos a la renta y sobre las ganancias de capital. Diario Oficial de la República de Chile. Santiago, 16 de febrero de 2005.

Decisión Nº 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. Lima, 16 de noviembre de 1971 (Fecha de Publicación en Gaceta Oficial: 1 de noviembre de 1973).